□财政部财政科学研究所研究员 孙钢

　　已被列入“十二五”期间改革计划的中国增值税扩围改革，将对多方面的观念及制度形成冲击，并至少在以下三方面带来积极成效：一是间接税地位的回归将更改企业负担观念；二是共享税的扩大有可能为分税制的改革开辟新的前景；三是可以规范地区间的税收竞争。

　　间接税地位的回归

　　在过去计划经济时期，“利税”被看作是企业创造的增加值的一部分，是企业对国家或社会的贡献，也是衡量企业业绩的重要指标。其中的“税”即指流转税，包括不同时期的工商税、产品税、增值税、营业税等，在统计上也被称为“销售税金”。

　　改革开放之后，尽管许多思想束缚被打破，尽管1994年就普遍推行的增值税在会计上是单独核算的，但把缴纳的增值税看作是企业负担的观念并没有得到根本的改变。社会上普遍认为，增值税既然是企业缴纳的，自然是企业负担的。进而在增值税扩围改革的序幕尚未拉开，很多人就在计算哪些行业会由此增加税负，哪些行业会减轻税负了。

　　笔者认为不仅是增值税，包括消费税、营业税在内的货物和劳务税(即流转税)都是间接税，正常情况下都不是企业负担的。如今已到了厘清人们对商品税负的认识误区的时候，还增值税和营业税是间接税的本来面目，让人们充分认识到增值税税负和营业税税负是由最终消费者负担的，而不是由企业负担的。

　　首先，由于增值税和营业税都不涉及企业负担，进而不影响企业的盈利，因而增值税的扩围改革可以变得简单了。只要不涉及国家与企业利益关系的调整，改革措施就比较容易取得共识。

　　其次，税与价的关系或许会出现新的格局。中国的最终消费品实行的是价内税，税收的变化被价格的变动所掩盖。我们承认增值税和营业税都是由最终消费者负担的，但增值税的扩围改革，并不意味着一部分营业税转变为增值税是一种等量的变化。服务价格一旦不能承受税制改革的震动，涨价就成为必然。而涨价意味着消费者负担的增加，这将成为税制改革的极大阻力。为此，可供选择的办法有二：一是减轻税负，维持现行价格水平，施惠于消费者；二是价税分离，实行价外税，明示商家与政府的各自份额，将波动的价格与稳定的税制区别开来。

　　第三，国家与企业的分配关系可能由此转化为政府与消费者的关系。近年来，国家一直强调要扩大内需、刺激消费，但苦于找不到可行的途径和方式。如果将增值税、营业税回归间接税的地位，如果能实行价外税，那么，政府出台任何刺激消费的优惠政策，都可以明确无误地传递并展现在消费者面前。

　　分税制改革的突围

　　中国1994年的财税改革重点有两个：一是体制上实行分税制；二是工商税制进行改造，以适应体制转轨期的需要。两项重点改革之间存在着明显的不协调：分税制是要按税种在各级政府间进行财权的划分，而税制的改革偏偏将之前的39个税种减少为25个，这25个税种始终没能想出如何在五级政府间划分，因而1994年的改革仅仅实行了中央与省级的分税体制，省以下的分税制至今基本没有实质性进展。时至今日，中国的税种进一步减少为18个(不包括暂停的固定资产投资方向调节税)，这使得以划分税种为特征的分税制走到了进退维谷的境地。

　　分步实施的增值税扩围改革必然导致增值税范围的逐步扩大和营业税范围的逐步缩小，这不仅涉及中央与地方分配格局的调整，也关系到分税制何去何从的命运。各级政府对税种划分的变动极为敏感，改革方案及其措施得当与否，直接关系到扩围改革能否顺利进行。可以说，扩围改革尚未启动，各方的博弈已经开始。

　　2010年，国内增值税收入为21092亿元，占税收总收入的比重为28.8%，尽管大大低于1994年46.1%的比重，但仍为中国第一大税种。而同期营业税收入为11158亿元，占税收总收入的比重为15.2%，是中国的第三大税种，也是地方政府的当家税种。而中国的第二大税种为企业所得税，2010年该税收入为12843亿元，占税收总收入的比重为17.5%。这表明，中国的前两大税种(增值税和企业所得税)都是共享税，所占份额已达46.3%，若营业税也改为增值税，共享税的份额将超过60%，这就是中国的分税制改革面临的现实。

　　在中国税权高度集中的背景下，“分权型”的分税制有其名而无其实，路越走越窄，因此必须换一种思路来审视这个问题。分税制是各级政府对税收总收入(或财政总收入)这块“蛋糕”进行划分，这一划分不能是随意的、多变的，必须按照一定的规则(法律、法规)来进行。而规则中的划分标准是按财权还是按财力只是一个形式问题。也就是说，无论是“分权”还是“分钱”，都属于“分税”的内涵，都是分税制的不同表现形式而已。

　　按照这一思路，各级政府可以按照不同的比例分享各税种的收入(包括某级政府100%分享某一税种)，由此将使得分税制的改革“柳暗花明又一村”了。

　　增值税扩围改革的意义就在于，它彻底打消了必须按税种进行划分的分税制观念，逼迫人们改换思路，开启了“比例分享式”分税制的新模式。不论增值税扩围改革如何进展，在基本保持地方既有财力的前提下，按照全国的一个平均基数调整扩围后的增值税分享比例，再通过税收返还或转移支付等手段对省际之间的差异进行微调，可以大体解决现行财政体制对扩围改革的阻力。

　　地区间税收竞争的规范

　　由于利益使然，地区之间的竞争愈演愈烈，包括运用税收手段。地区间税收竞争的方式主要包括以下几类：一是征税权的争夺。纳税人在本地注册，奉行属人原则，纳税人不在本地注册，则采用属地原则，总归要“雁过拔毛”；二是税源的争夺。当一个企业的注册地与生产场所不一致时，相关的两个地方分别运用注册地原则和生产场所原则行使征税权，以致有关方面不得不规定了所得税预征的办法来平衡税源之争；三是通过税收优惠来吸引投资和商户。税收优惠的手段多种多样，最新的动向则是营业税的“差额征税”。

　　营业税实行差额征税，使得营业税已经初步具有了增值税的基本属性，可以认为是地方针对增值税扩围的一种主动应对行为。一方面明确计税营业额的可扣除项目，明示纳税人可享受的优惠政策，以此吸引投资和商户，优化了地方的竞争环境；另一方面又保住了地方对这部分税权和收益的掌控。

　　总之，增值税的扩围改革虽然不可能消除地区之间的税收竞争，但可以在一定程度上将竞争规范化、合理化。

　　中国增值税扩围改革将对多方面的观念及制度形成冲击，并至少在以下三方面带来积极成效：一是间接税地位的回归将更改企业负担观念；二是共享税的扩大有可能为分税制的改革开辟新的前景；三是可以规范地区间的税收竞争。