世界上许多国家从传统国家建构完成向现代国家建构的转型，都是由财政税收领域起始的，至少从经验数据来看，中国也不会例外

　　据《圣经·塞缪尔记》第8章的记载，公元前1030年，当时犹太部落还一直生活在没有王权统治的时代。某日，一群犹太人吵嚷嚷地找到他们尊敬的先知塞缪尔(Samuel)，向他提出一个看似“非份”的要求：“像所有的国家一样，给我们一个能统治我们的君主吧！”塞缪尔听了，冷静地向他们描述了君主统治下的情景，试图以此打消这群犹太同胞的念头：

　　“在国王统治你们的时候，事态就会这样：他会夺走你们的儿子，安排在他的身边，做他战车的马车夫，跑在战车的前面??他会夺走你们的女儿，替他喷香水、做厨娘、烤面包；他会夺走你们的土地、你们的葡萄园和你们的橄榄园，甚至夺走你们最好的园地，去赏赐给他的仆人??他会强征你们十分之一的羊群；你们将沦为他的奴仆。那时，你们将为自己有了国王而痛哭不已！”

　　然而，这群犹太人并没有被塞缪尔的话所吓倒，而是表示：“不，我们应该有一个国王，那样我们才能像其他国家一样，国王会统治我们，走在我们前面，带领我们去战斗！”

　　一个古老的难题

　　美国经济学家哈威·罗森(Harvey S.Rosen)在他的著作《财政学》中指出：“这个出自《圣经》的故事，向人类提出了一个古老的难题：政府是必需的，毕竟‘所有的国家’都有国王，但同时，国王的存在也产生令人不快的一面。”对政府的这种混杂的认识不可避免地与政府的财政收支活动纠缠在一起。国王会提供给人民所需要的东西，但是人们也要付出沉重的代价，因为政府全部开支的财源主要来自私人部门。正如塞缪尔所指出的，“税收会是你们沉重的负担。”

　　从这则圣经故事可以悟出一个基本的税收原理，即人民纳税不只是出于被迫，也是基于自身的需要所致，用经济学的术语说，是社会公共需要。但人民在交税时，还是希望国家或政府尽量减少对自己财产的剥夺，制定较为合理的税负标准，否则，人民将拒绝纳税。中国和西方国家的历史都是如此，特别是中国。历史上发生的千百次武装起义，实际上是人民在用自己的行动投票，对统治者说“不”。

　　从这个意义上说，无论中国还是西方，人民始终未曾把税收的权力全部交给政府，而是留了其中的一部分在自己手里。政府对税收的治理权和人民预留在自己手中的对税收的监督、控制权两者相加，才是一个国家完整意义上的税收权力，并构成一国政治权力的核心部分。“财政权”和“财政治理权”并不完全一样，以往我们中的许多研究者从概念上把它们完全混同起来了，这是一种认识上的误区。

　　如果在现有的财政学中嵌入这样的理论方法，税收便跟以往有了很大的不同，它被置于人民与政府之间，成为连接两者的一条纽带。这条纽带可能很牢固，也可能很脆弱，甚至可能断裂。问题在于，如何才能找到征税权力与纳税权利之间的平衡点、长久地维系那条纽带呢？这是很久以来就困扰人类社会的一个巨大难题。

　　宪政主义精髓

　　历史的发展过程证明，西方人记住了塞缪尔的警告，他们把国王(政府)看作是一种天生的恶，把税收也看作是一种天生的恶。

　　当人们从统治者的苛政中逐渐意识到限制权力的必要性，在决定自己的选择时，最先考虑的就是对征税权的约束和对国民财产权力的界定问题，以他们的智慧创造了宪政的理念和思想体系，以及一个“双保险”或多重保险的宪政制度，如斯科特·戈登所说：宪政是“通过政治权力的多元化分配从而控制国家的强制权力的政治制度”。

　　在人类社会的发展史上，经无数思想大师不断探索，宪政理论不断完善成熟，为人类的文明进步奠定了阶梯。我们可将其思想成果大体归纳为以下四点：

　　1.限制国王(执政者)权力、保障个体权利与自由。

　　2.束缚“多数人专制”，意味着立法者本人必须受到法律的约束。

　　3.权力制衡，重视立法权和执行权的分离，进而强调司法的独立性。当一个社会中存在某种权力的时候，必须有另一种权力能够制约它。宪政思维排除一权独大。

　　4.权力的“知止”(中国，老子)单靠主权者的自律是做不到的，其权力边界应通过外在力量的约束来划定和实现。

　　上述要点，既是西方思想界对于宪政问题深思的结晶，也是西方近现代以来长期税收实践在寻找处理执政者与纳税人之间连接纽带过程中的经验总结。税收问题，不管是直接的还是间接的，从来就是政治权力和人民自由的交集之点。

　　税收对现代国家起着支撑性的作用，是政府履行公共服务职能的前提条件，并且在逻辑关系上反映着国家公共权力与公民个人权利之间此消彼长的关系。如果没有一个长效的机制对国家征税权加以控制，税收就会异化为侵害人民财产和自由权利的工具；如果宪法不对人民权力提供保障，就难以形成对国家权力的制衡。古今中外的无数事例可以对此加以证明。

　　专门针对赋税，尤其是如何限制国王或政府的征税权问题，西方思想家进行了长期的探索，终于形成了宪政税收(Constitutionalism

　　Taxation)的思想成果。在当代西方学者中，哈耶克、布坎南、诺斯等人最为关注宪政与税收的关系问题，宪政税收思想逐渐形成。在实践上，从1215年的《自由大宪章》开始，中间经历了英国的温和革命、美国独立战争以及法国大革命，宪政税收的精神与人类的文明进步如影相随，终于牢固地根植于现代国家的政治构架之中。

　　美国公共选择派代表人物詹姆斯·麦吉尔·布坎南(James Mcgill Buchanan,1919年-)等经济学家将宪政这样的政治理论问题引入经济理论，开创了公共财政特别是税收问题研究的新境界。在《征税权》一书中，杰弗瑞·布伦南(Geoffrey Brennan)和詹姆斯·麦吉尔·布坎南(James Mcgill Buchanan)等首先引用了法国18世纪启蒙思想家孟德斯鸠和美国联邦最高法院首席大法官约翰·马歇尔的名言：“一条永恒的经验是，任何掌权者都倾向于滥用权力，他会一直如此行事，直到受到限制”；“征税的权力(是)事关毁灭的权力。”显然，他们要求财政学研究不能仅限于为政府征税出谋划策，而是要将其深入到更深的层面进行思考，这个层面就是宪政。

　　宪政税收要点

　　传统财政学理论认为，在市场经济条件下，财政的根本问题是如何处理其与市场的关系问题，用一句通俗的话来说，就是“市场能干的，财政就不要去干；市场不能干的，财政就应该去干”。所谓“市场不能干的”，用经济学的名词来表述，就是“市场失效”(Market Failure)，即在市场经济条件下，市场无法作到有效地配置资源，或难以发挥资源配置作用的一种状态。这是市场与生俱来的缺陷，无法依靠市场自身的力量克服，只能依靠市场以外的力量，即依靠公共活动、政府的介入，这就导致了市场经济中公共财政存在的必要性。至于如何防范国家过度使用财政权力以及如何合理分配财政资源的问题，传统财政学求助于现代国家的民主政治机制。

　　以布坎南为代表的公共选择学派经济学家则对此提出了质疑。他们认为，参与公共选择的公民、政治家、官僚等，他们既是“政治人”，又是“经济人”，在代议民主制度的运行与决策过程中，都以追求实现自身利益最大化为目标，力求使公共选择的结果符合自身利益，这就使“民主”的结果反而出现了背离社会真实需要和资源配置效率要求的可能。例如，投票及竞选过程中少数公民的意愿难以得到充分体现，官僚追求权力最大化而导致公共服务的结构偏离社会真实需要，以及政府预算规模不断膨胀等，都会形成对私有财产的侵犯。

　　在布坎南看来，保护私有产权的关键问题不在于代议制民主，而是“为财政(税收)立宪”。他认为，宪法是一套规则，或一套社会制度，个人在其中从事活动和相互交往，而人们的交往与角逐都受制于这些既定的规则。因此，只有通过宪政改革，建构“财政宪法”规范(Fiscal-monetary Constitution)，即宪政性质的财政和税收制度，确立约束政府税收、预算行为的“元规则”，才能遏制不断增长的公共支出需求，解决政府权力膨胀与失控，以及公共财政运行效率低下的问题。对于在现代化路上苦苦求索的中国来说，还要继续补课，完成自清末就起步、至今仍未能完成的现代国家建构(State Building)和民主化或代议制度建立的全过程。世界上许多国家从传统国家建构完成向现代国家建构的转型，都是由财政税收领域起始的，布坎南的话也提醒了我们，至少从经验数据来看，中国也不会例外。

　　据此，布坎南把思考引入到税收决定权的领域，他提出的问题可以被认为是现代版的“天问”：“征税权涉及什么？用什么手段能够制约这种权力？我们再次提出我们的核心问题：更一般地说，我们期望理性的纳税人——公民在确定自己将遵守的宪法时，会选择什么样的征税制度？”《征税权——财政宪法的分析基础》一书被认为“是对征税权限制的第一次严肃的经济学分析”，但却是一个在很长时间内被聪明的经济学家所忽视的问题。比起西方经济学家来，中国大陆的经济学家们不光未能“免俗”，反而出于对皇权专制的思想和制度反思的匮乏，以及对计划经济时代盛行至今的“国家分配论”的深切认同，反而表现得更加固执己见和露骨。

　　布坎南曾以辛辣的语言讥讽当代的“宫廷理财家”，说这些人以“提高国家财力”为目标，把自家的职责定位于为政府攫取公共资源的能力出谋划策，至于如何约束政府的“掠夺之手”，即凭借政治强权强化其聚敛能力这样的牵涉众多纳税人权利与利益的至大问题，则根本不会进入他们的视野。他说，一个社会，如果这样的“经济学家”太多，就会出现“聪明人比比皆是，智慧日益缺乏”的局面。为什么很多不错的学者会沦为“宫廷理财家”？布坎南认为是因为他们没有以宪政的方法去研究税收、预算问题，很容易将其视为简单的工具和技术的问题，视野狭窄，因而无法适应现代政治经济发展的需要，也就无法提出足以修正传统财政理论的观点和方法。

　　在当代西方思想家中，布坎南称得上是宪政税收理论的集大成者。阅读他的《征税权》《规则的理由》等著作，我把他的宪政税收理论的精华之点归纳为以下六个方面：

　　1.公民对统治者的控制只能或必须通过对其征税权的约束来实现。

　　2.决策者或立法者是由“寻常人”所组成，即使有民主制度的约束，仍有变成“利维坦怪兽”的可能，这就需要实施分权制衡的原则，设置多重“宪政之索”加以约束。

　　3.财政须冠以宪政之名，行以宪政之实，如此才可有效实施税收法治。离开宪政的统领，财政便会走向暴政。

　　4.宪政规则中应包含有专门针对国家征税权的内容。

　　5.“君主也可能关心自己的臣民”，开明的税收政策不能替代财政宪政制度的构建。

　　6.反映公民意愿的“纳税人反叛”具有正义的性质，体现的是纳税人主权原则。

　　西方思想界对宪政税收的贡献当然不只是一个布坎南，新制度经济学家道格拉斯·诺斯在《西方世界的兴起》一书中详细分析了近代史上欧洲民族国家的兴衰过程，在对比了法国、西班牙、荷兰和英国的历史之后，诺斯指出，由议会控制征税权，是中世纪西欧国家共有的现象，是由当时重建法律和秩序等社会需求所形成的必然结果。

　　在英国，即使是王权至上的都铎时代，征税的权力也一直掌握在议会特别是下议院手里，英国的君主们只能靠其他途径如凭借王室特权高价出售营业特权等开辟财源。1688年“光荣革命”后，国会很快就通过了“权利法案”，明确规定“王室在议会规定的税收之外从事征税是非法的”，再次确认了议会的征税权。

　　诺斯似乎比布坎南更重视代议制对征税权的控制作用，但他并没有因此而忽略宪法的价值。他认为，为了做到通过宪法和法律制约政府的“掠夺之手”，应当至少建立三道防线：(1)加强对国家政治体制和权力机制的约束，增加重构产权以实现财富和收入的再分配的难度；(2)建立宪法秩序，使限制国家权力的一整套规则体现在宪法结构中，并使之不因政治的需要或执政者的变动而发生变化；(3)完善法律制度，使产权交易规范化，这是一个有效的产权制度的基本标志。

　　宪政对征税权的多重约束

　　纳税者同意的在先约束原则，议会作为代表，征税和有能力征税的政府为被约束者。这构成了宪政税收的第一重逻辑。宪政或宪政主义(Constitutionalism)的要素之一，是对立法者意志的“在先约束”，或者说，能够对权力构成有效约束的，一定是某种先于主权者意志而存在而其不得不接受的约束。不承认在先约束就没有宪政。如史蒂芬·霍姆斯在《在先约束与民主的悖论》中指出的，如果只认为宪法和法律是“统治者意志的体现”，就不可能受到这种超出主权者意志之外的约束，实际上就是国家权力的拒绝约束和不可约束。否定了在先约束，也就彻底否定了宪法理念。

　　在犹太人与其先知的对话中，只要稍微有一点悟性就可明白，人民之所以需要纳税，无非是为了使国家得以具备提供“公共服务”(Public Services)或“公共需要”(Public Necessity) 的能力，而国家也只是为了满足其创造者——作为缔约主体的人民对公共服务的需要而存在的，因此，当人民从自己的财产中拿出一部分来交税的时候，必须首先确定一个在先的原则，即纳税者同意。

　　如洛克所指出的： “政府没有充足的经费将无法支撑。谁得到国家的保护，谁就应当为其得到的保护支付其财产的一定份额，但他们仍然必须获得来自大多数人民或其选出的代表们的支持。”私人财产权和税收孰为先孰为后，洛克在《政府论》中说的已很清楚：“最高权力，未经本人同意，不能取走任何人的财产的任何部分”；“如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。” 这就是社会契约精神在税收问题上的反映，既然是契约，权力与义务就是针对双方而言的，平等就不可或缺。因为没有平等就没有自由和权利的保障。

　　在人类政治史上，是洛克第一个明确指出国家税权应当归人民选出的议会掌管，这也是议会财政权的理论来源据。当代学者也多次强调这个永不改变的原则，如美国政治学家、耶鲁大学政治学教授罗伯特·达尔(Robert Alan Dahl在《民主理论的前言》指出：“统治者需要取得被统治者的同意这一理念，一开始是作为一个征税问题的主张而提出的，这一主张后来逐渐发展成为一种有关一切法律问题上的主张。”

　　在现代社会中，“纳税人同意”仍是征税合法性的唯一来源，税收置身于公民财产权之后，崇尚税收法定主义，无法律依据则无税。在具体操作上，议会有权对具体的征税和预算事项进行审查、批准，议会的决定就成为具有法律意义的强制性命令，是政府对于全国人民的郑重承诺，必须严格履行，由此才能实现税收、预算的“外部政治控制”。议会是代表人民纳税“同意”的场所和机构，因此它必须由人民一票一票地选出来，否则，其代表性就是不充分的。

　　国家税权须遵行分立、制衡的原则，在税收问题上，不允许有绝对的权力存在，即使是议会。这构成了宪政税收的第二重逻辑。在人类文明史上，人们非常聪敏地创设了民主制度及其具体实施的平台——代议制，它们是人民防止公共权力走向专制和暴政的有力武器。但是，国家毕竟是掌握着所有暴力手段的组织，它在捍卫自由和人民财产权的同时，也在侵蚀、破坏着自由和财产权，其最“中用”的工具就是征税。这样一来，保障自由和财产权的问题，就演变成为如何限制国家权力特别是征税权的问题了，而民主制度却因其自身的种种缺陷和不足，对政府滥用征税权的制约能力相当有限。

　　对此，在其财政学著作中首先讲述了犹太先知故事的美国学者哈维·罗森的看法是：“立法者的权力无限制这一观念，部分的是人民主权和民主政治的后果，它又由于下面这种观念而得到加强，这种信念是只要政府的一切行动经过立法机关正式授权，法治就会被保持下去。然而，这是对于法治意义的完全误解。”

　　布坎南也指出：“相信多数主义能够产生公平的分配格局是一种天真的想法。如果没有一定的规则对多数主义的运行做出各种具体的限制，几乎所有的好处都会化为乌有。”不受约束的代议制民主，其结果很可能是多数人的专制，而不是人们当初设计这个制度时想要的结果。

　　贡斯当指出：“一个既不受约束，也无人能控制的议会，是一切权力中最为盲目的运作的权力，其后果是最无法预料的。”当政府权力过大时，人们希望用立法机构的权力制衡行政部门，人们以为建立立法部门的最高权威就是宪政，但是他们很快就发现，这是一种错误的理解。立法机构权力过大也会造成危害，少数服从多数也会做出错误决定。

　　于是，当民主治理取代专制王权成为社会的政治常态后，宪政也开始了自己的微妙转变——过去是要限制专制王权，现在还要加上一条：限制多数人。在现代社会里，人群并非简单地被分为“多数人”和“少数人”，个人身份在民主社会中是流动的，一个人或许在一些问题的讨论上站在了多数人的立场上，却在另一些问题上又站在了少数人的一方。因此，民主社会的决策好比市场中的竞争，不同的利益群体在博弈中通过协商、妥协才能最终形成决议。这样一来，就需要宪政对税收的第二重约束出场了，即建立国家税权的宪政约束模式。在这些问题上，西方于上个世纪70年代兴起的“宪政经济学”作了与众不同的解释。

　　1975年，布坎南的《自由的限度：在无政府状态和利维坦之间》一书出版，他把财政制度视为一系列政策规则，这些规则首先要受正义观、民主观和自由观的约束，同时这些观念也具有约束着政府行为。社会一旦选择了某种制度，政策就会按照该制度所确定的政治程序来制定。这本书后来被认为是宪政经济学的雏形，并在布坎南和布伦南合作的另一本书《征税的权力：财政宪法的分析基础》中得到了完善。

　　布坎南等宪政经济学家把税收制度改革、税收立法和税制结构的调整看作是约束政府无限膨胀的一种努力，特别强调从宪法的高度来矫正政府失灵的问题。他们认为，国家税权的宪政约束，主要包括宪法和法律制约、权力和权利的宪政制约、国家税权的宪政分权制约，具体包括政府和纳税人之间、政府和政府之间税权的横向和纵向配置的宪政制约等。纳税人权利的宪政保障，包括政府和议会所有税收、预算行为的公开透明，随时通过各种形式接受全体纳税人的监督。布坎南主张尽可能缩小政府的活动范围，但他不是一概反对政府的施政行为，反对的是过多的和不恰当的政府干预，是超出宪法允许范围或拒绝接受宪法约束的政府干预，他们建立的布伦南—布坎南模型则试图通过公民监督寻求对政府官员和机构施加宪法约束，从而把税收收入限定在一个既定的数量水平上，不能轻易更动。

　　现在，已经有越来越多中国经济学家和政治家意识到，宪政经济学的这些珍贵思想也对中国国家政治建构的转型具有十分重要的借鉴价值。对于中国人来说，最难理解和接受的恐怕是宪政思想的其中一点：国家法律和机制对税收征收与预算决定权实施的是一种外部政治控制，而远非权力的自我监督和控制。

　　宪政对税收的第三重约束，即允许经济秩序中自发形成的纳税人权利保障机制存在，保留“纳税人反叛”权利在民间。抵制财政侵夺的纳税人“反叛行为”是宪政税收设置的最后一道防线。关于“纳税人反叛”的正义性，这个思想来自于洛克，是他把反抗苛税暴政的革命权留给了人民。在《政府论》中他指出，为了维护人的自由，避免奴役和暴政，人们不惜采用革命的方式，这是自然的，这是对暴政的抵抗，是人民意志的重新集结。人民要推翻奴役他们的政府，重建新的政府。当然，这是迫不得已而使用的最后手段。

　　对此，亚当·斯密有同样的认识：“毋庸置疑，无法无天的征税，不管是平时还是战时，不管是征收国民财富的一半还是两成，皆为人民的反抗提供了正当理由。”

　　1978年，加利福尼亚州发生了一个著名的事件，这个州以全民公决的方式通过了一项严格限制政府征收财产税的《第13号法案》(PROPOSITION.13)，随后几个州也如法炮制。这一事件被称为“纳税人反叛”(Taxpayers Revolt)，在近两年的时间里，共有43个州通过了类似的财产税限制法。这是整个社会对政府征税权进行约束的最后一道防线，这道防线一旦被突破，公民的财产和收入权益就将完全无法保证了。

　　税收国家：

　　当代中国的另一种转型

　　当今的中国，传统体制下“国家养活人民”的税收幻觉(Tax Illusion)逐渐消失，人民逐渐认识到是他们养活着国家，而不是相反。公民意识和公民权在征税的国家和交税的民间的互动中逐渐形成。尽管中国的税收收入已占到全部财政收入的90%以上，但还不能就此判断中国已是税收国家，因为来自于家庭的税收占比还比较低，据测算为42.59%，是为“半税收国家”。但“半税收国家”已产生足够大的推力，促进纳税人意识全面形成，财政民主的要求愈加强烈，国家与社会的关系开始重构。

　　面对整个社会涌动的压力，国家不得不调整自己的治理结构，以获得纳税人的准自愿服从，维持国家机器的正常运转。私人部门交纳的税款在一国财政收入中所占比重越大，这个国家向税收国家的转型就越彻底，国家对社会的依赖就越大，社会的民主化要求就越强烈，于是，对财政信息透明度的要求也就越高。

　　但目前我国许多官员和国民所能理解的政府与纳税人的关系，仍然是“支配”与“被支配”、“管理”与“被管理”的关系，与整个社会的进步发展的需要很不适应。在民主法治社会里，这种税收意识已经落后了。SGATAR(亚洲税务管理与研究组织)的主干国家就非常注意反思和重新定位政府在税收过程中的角色，认为新型税收征纳关系以纳税人为中心，纳税服务的具体内容取决于纳税人的需求。他们注意加强对纳税人需求的调查分析，建立纳税人意愿的反映管道，实现纳税人与税务部门的良性互动。

　　在现实中，还有太多的宪政税收的问题需要我们去思考和解决，比如：

　　我国政府部门一直掌控着众多税种的实际立法权和财政资源的配置权，社会很难对其征税和用税行为进行宪政约束，怎么办？

　　我国甚至从未有过违宪纠察程序，相关的法律、制度几乎全然缺失，要进行宪政约束，从哪里下手？

　　我国人民代表大会在职能定位和政治运作上的能力都较弱，怎样做才能承担起建立宪政税收机制的需要？

　　受教育和意识形态宣传以及历史因素的影响，我国人民普遍缺乏纳税人权利意识，如何才能承担起税收主体的责任和推进税收国家的进程？

　　我国财税学界和大学教育在观念和教学内容上几乎完全与税收国家的理念相悖，如何才能改变这种状况？……

　　显然，这些问题都是我国官产学各界在向税收国家转型的过程中必须面对和急切解决的问题，制度改革的实践要求宪政税收理论的研究做进一步的跟进，于是笔者多年前就极力提倡的“税理学”终将成为我国当代财政学理论中的一门新兴学科，而且前景远大。至于那份古老的希伯来试卷，中国人与其他民族国家一起，已经回答了无数遍，却无数遍地未达到及格线。不能不说，在时至21世纪民主早已成为世界发展主流的今日，我们总该设法改写一下自己的成绩单了。

　　作者为天津财经大学财政学科首席教授

　　注：汉语之“希伯来”，原意为“渡过”。最早的犹太人被称为“希伯来人”，意思就是“渡过河而来的人”。根据《圣经》记载，亚伯拉罕率领其族人从两河流域的乌尔城渡过幼发拉底河和约旦河，来到当时被称为“迦南”(Canaan)的巴勒斯坦。(见《圣经·创世纪》第14章13节)。

　　【作者：李炜光/文 】