（一）

    顾名思义，个人所得税是对个人所得征收的税收。但现实中的个人所得，是可以分成若干类别的。对于不同类别的个人所得，可以区分不同项目分类征税，也可以将各种项目加总求和综合征税，还可以将分类征税和综合征税的办法混合在一起征税。相应的，个人所得税的类型被区分为分类所得税制、综合所得税制和混合所得税制。

    在新一轮税制改革方案中，个人所得税的改革方向被界定为“综合与分类相结合”——将现行的“分类所得税制”改为实行综合和分类相结合的“混合所得税制”。

    （二）

    现行个人所得税制之所以需要改革，同个人所得税的功能定位以及现行分类所得税制的运行格局直接相关。

    由诸个税种所构成的税制体系就像是一个交响乐队。每个税种的共同任务虽然都是取得收入，但除此之外，每个税种也都有其特殊的功能定位——担负着不同的任务。具体到个人所得税，除了一般性的取得收入任务之外，它所担负的特殊任务，就是调节居民间的收入分配差距。而且，相对而言，至少就当前中国的经济社会发展情势看，后一方面的功能更趋重要。作为政府手中掌握的一种最重要的调节收入分配的手段，个人所得税制改革的主要目标，当然要锁定在如何有效地调节居民收入的分配差距上。

    我国现行的个人所得税，实行的是分类所得税制。列入个人所得税的征税项目一共有11个，对于11个不同类别的所得，采取的是不同的计征办法、适用的是不同的税率表格。故而，表面上个人所得税是一个税种，实际上它是由11个类别的个人所得税而构成的。

    将个人所得税的功能定位与其现实的运行格局相对接，可以发现，现行的分类所得税制不那么适合调节收入分配差距的需要。道理非常简单，人与人之间的收入差距，是一种综合而非分项的收入差距。将个人所得划分为若干类别、分别就不同类别征税的办法，固然便于源泉扣缴，不易跑冒滴漏，也能起到一些调节收入差距的作用，但是，在缺乏综合收入口径基础上实现的调节，毕竟是不全面的，甚至可能是挂一漏万的。让高收入者比低收入者多纳税并以此调节居民之间的收入分配差距，就要实行综合所得税制——以个人申报为基础，将其所有来源、所有项目的收入加总求和，一并计税。这既是各国个人所得税制历史演变的基本轨迹，也自然是我国个人所得税的改革方向。

    （三）

    从2006年起至今，以“小步微调”为特征，现行个人所得税的调整大致围绕着如下三个线索而展开：其一，提高工资薪金所得减除费用标准，由原来的800元，先后提升至1600元、2000元；其二，对年收入超过12万，或者在两处或两处以上取得工资薪金收入、在境外取得收入以及取得应税收入但无扣缴义务人的纳税人，实行自行办理个人所得税纳税申报；其三，减低乃至暂免征收利息所得税，先是将税率由20%调减至5%，后来又暂时免征。

    从总体上说，在这几个线索上所进行的调整，虽然有助于个人所得税既定改革目标的实现，但深入到其实质层面和具体环节，便会发现，迄今为止的改革实绩，却是难以令人满意的。

    比如，根据经济社会的发展状况和消费品物价指数的变化，对个人所得税的减除费用标准作相应调整，是符合国际通例的一种常规举措。在我国，从长远说，这种调整还应纳入制度化轨道，让减除费用标准处于与时俱进状态。

    不过，应当看到，本来意义的减除费用标准，是建立在纳税人的综合所得而非某一单项所得的基础上的。工薪所得减除费用标准，显然只不过涉及到了个人所得的第一个类别——工薪所得。其他的个人所得类别，并没有进入这次的调整视野。即便在工薪所得的范围内，除了减除费用标准之外的其他诸如税率结构、税率水平、纳税人身份界定、征税所得范围界定等一系列同纳税人工薪所得税负关系重大的因素，也未随之变动。所以，固然工薪所得是多数纳税人的一个最重要所得来源，工薪所得视野下的减除费用标准也事关多数纳税人的基本生计认定，但无论如何，从改革的方向着眼，它的调整终归是局部性的，动作不大，涉及因素不多，并非是牵动全局的整体改革。

    再如，在分类所得税制的基础上“嫁接”综合申报制，让一部分高收入纳税人按照综合所得税制的口径，合并计算其各类应税收入并自行办理个人所得税纳税申报，绝对是一种具有开先河意义的举动。从积极层面讲，它既开启了个人所得税迈向综合制的大门，也是未来的综合与分类相结合个人所得税制的“试验”或“预演”。但是，换一个角度，也须看到，主要源于“分类计税”与“综合申报”之间的内在矛盾冲突，这种自行申报办法有着“先天的硬伤”，决非长久之计，不宜长期实行。（1）“分类计税”加“综合申报”的“双轨制”运行格局，把个人所得税带入了计税、缴税和自行报税互不搭界、各行其道的尴尬境地：一方面，纳税人的应纳税款，仍然由各类收入的支付人或扣缴义务人代为计算、代为扣缴。另一方面，除非有无扣缴义务人或扣缴不实的收入项目，否则，纳税人按综合口径自行归集并申报的收入和纳税信息，又不作为重新核定税款并实行汇算清缴的依据。两个渠道的彼此脱节，至少在形式上，使得自行申报表现为附加于纳税人身上的一种额外且无效的负担。因而，纳税人自行申报的积极性不高甚至基本没有积极性的情况在所难免。

    （2）在我国现行的收入分配制度尚待规范的条件下，即便收入来源单一、只有工资薪金收入的纳税人，除非具有每笔收入即时记录的习惯并具有区分那一项收入计税、那一项收入免税的技能，否则，很难确切地说清其每月、每年的收入水平究竟为多少，更难以通过某一个月的收入推算全年的收入。对于收入来源多元化的纳税人，情况就更为复杂：从多种来源取得了收入，又在多个环节被代扣代缴了税款，不同收入项目的计税规定也极为不同，加之收入项目与水平的频繁变化，其在年收入汇算以及收入信息归集上可能遇到的麻烦和周折，更是可想而知。

    （3）在实行与分类所得税制相配套的代扣代缴制度下，不论是那一项目的收入，纳税人在每月或在每个收入环节实际拿到手的，都是完税之后的税后收入。按照规定，纳税人要自行申报的收入，则是税前的收入而非税后的收入。将税后的收入还原为税前的收入，特别是将在多个环节、多个来源取得的各个项目的收入逐一分项还原为税前的收入，并且将各项税前收入及其应纳税额、已缴税额加以汇集并分别申报，对于涉及自行申报的纳税人，显然是一个不可跨越的难题。

    （4）主要源于上述原因，在现实背景下实行的自行申报，既难以保证纳税人自身申报信息的准确性，也必然导致纳税人申报信息与收入支付人或扣缴义务人报送信息的非一致性。建构在如此信息基础上的纳税申报表，又附有须由纳税人签字的诸如“我确信，它是真实的、可靠的、完整的”的声明。其结果，事实上，无论是涉及自行申报的纳税人，还是为其代行申报的收入支付人或扣缴义务人，都被推上了一个诚信风险的平台。

    又如，作为个人所得的一个正常项目，将存款利息所得计入个人所得税的征税范围，既无可厚非，也是国际的通例。在我国的历史上，尽管从未将存款利息所得排除于征税视野，但征征停停、几经反复，却是不争的事实。作为一个必然的现象，一方面，人们习惯于将存款利息所得同其他的所得项目区别开来并另眼相看，甚至对于为此缴税抱有强烈的疑义。另一方面，在政府眼里，虽不能说可有可无，但相对于其他税种，存款利息所得从来不是一个稳定且有分量的税源。(以调低税率之前的2006年为例，在当年总额为37636亿元的税收收入中，来自利息税的收入不过459亿元，占比不足1.2％)一旦遇有变故，它便往往是一块儿首选的可以割舍的“肉”。可以说，上述的背景，在相当程度上决定了我国存款利息所得税的坎坷命运。

    一旦走出局部均衡分析的思维局限，而将其放置宏观层面做一般均衡分析的时候，便不难看到，面对取消利息所得税的一片呼吁之声，无论是调减它的适用税率，还是做出暂免征收的决定，其实都并非适当的选择。

    主张取消利息所得税的基本理由，大都定位在了“利息所得税触及最多的是中低收入者的利益”。我们当然要承认，对存款利息所得的征税，就其所涉及的存款人数计，广大的中低收入者是纳税人的主体。而且，与高收入者的储蓄目的有所不同，中低收入者的储蓄，主要是应付养老、医疗、子女教育、购房等基本民生项目的需要。对本来就屈指可数的中低收入者手中的存款利息所得征税，基本民生项目显然是主要的税负归宿。照此逻辑推论，取消利息所得税，无疑是必要的。但是，转换一下思维方式，也可得到另外一番判断。一种虽未经明晰论证但得到人们广泛认同的说法是，20%的高收入者持有银行系统80%的存款，或者，80%的中低收入者只持有银行系统20%的存款。对存款利息所得免税，就其所涉及的存款数额计，高收入者又是最大的受惠群体。而且，不同于中低收入者的储蓄目的，高收入者的储蓄主要是投资行为。对存款利息所得免税，事实上就是对高收入者的投资收益免税，这又无异于使高收入者的投资收益“锦上添花”，从而坐收“渔翁”之利。

    取消利息所得税的另一个重要理由，是给中低收入者减负。的确，对存款利息所得的征税，是施加于包括中低收入者在内的所有存款人身上的一笔不算轻的税收负担。但是，粗略地算算账，事情似又不是那么简单。所有的税收，不论税种如何，纳税人怎样，最终都是要落在全体消费者身上的。唯一有所区别的是，直接税的归宿易于把握。间接税的归宿，则不大易于认知。前面说过，利息所得税从来不是一个稳定且有分量的税源，且不说它绝大部分归宿是持有存款数额多的高收入者，即便把它全部计在中低收入者身上，也只不过是其所承受的税收负担的一个小头儿。如果确实要给中低收入者减税，那么，最好且收效最大的选择，应当是减少那些收入更多、占比更高的税种，如增值税、消费税和营业税。

    （四）

    就个人所得税的改革进程说了上述那么一大段话，无非是想说明：这些调整动作，都未真正触及改革的实质内容和中心环节。要在个人所得税改革上取得突破性的进展，不能满足于“小步微调”，还得下大决心，着眼于做“大手术”：瞄准“综合和分类相结合的个人所得税制”改革目标，采取实质性的举措，尽快增大综合计征的分量，加速奠定实行综合计征的基础。可行的选择是：除一部分以个人存款利息所得为代表的特殊收入项目继续实行分类所得税制之外，将其余的收入统统纳入综合所得税制的覆盖范围。以此为契机，在整体上构建一个适应有效调节收入分配差距需要的现代个人所得税制格局。

    兼顾各方面的需要与可能，它应成为“十一五”时期必须完成的一项重要任务。

    （五）

    说到这里，有必要回应一下当前关于进一步提高工薪所得减除费用标准的声浪。应当说，从提高居民收入水平和拉动最终消费需求的目的出发，极大地减轻中低收入者的个人所得税负担，不仅是必要的，也是可能的。但是，综合考虑来看，提高工薪所得减除费用标准，可能并非唯一、更非决定性的办法。

    （1）提高工薪所得减除费用标准，固然可以减轻工薪所得者个人所得税负担，但以当前我国居民收入水平分布状况的格局而论，在既有2000元基础上的上调，尤其是较大幅度的上调，受惠于减税的主要群体，可能并非中低收入者，而是高收入者。

    （2）在现行个人所得税制的框架内，工薪所得减除费用标准所提供的，只能是“一刀切”式的标准化待遇。它一旦获得提升，便会统一适用于包括中低收入者和高收入者在内的所有工薪所得者。相对而言，在当前的情势下，最需解决、也是纳税人呼声最高的问题，则在于实现个人所得税的“个性化”处理——在综合计量纳税人收入水平和负担状况的基础上，根据不同收入群体、甚至同一收入群体在不同年间的不同负担状况，实施差别待遇。

    （3）前面说过，工薪所得减除费用标准的调整，所涉及的，只是个人收入的其中一个项目，而非全部。然而，着眼于减轻中低收入者的负担也好，旨在调节居民之间的收入水平也罢，都要寄托于全面而非局部的个人所得税改革。

    所以，看起来，围绕个人所得税改革的几乎所有的问题，还是要在“综合和分类相结合的个人所得税制”的框架内加以解决。 

    作者：高培勇，现任中国社会科学院学部委员，中国社科院财政与贸易经济研究所所长、教授、博士生导师；中国社会科学院研究生院教授委员会经济学部执行委员。主要研究专长为财税理论研究、财税政策分析。