从4月20日个人所得税法修正案（草案）正式现身公众视野至今，在我国，围绕个人所得税改革的讨论，一直处于空前的热烈状态。作为中国现行税制体系下几乎唯一的“直接”触及居民收入的税种，个人所得税的改革走向，既牵动千家万户的切身利益，又事关国家的宏观政策布局，涉及到一系列重大理论和实践问题的判断。清晰的把握和认识这些问题，对于深化目前的讨论、在理性思考的基础上达成广泛共识，显然十分必要。
    
    改革并非出于收入考虑
    
    2010年，政府取自个人所得税的收入为4837.17亿元，占全部税收收入的6.6%。从这两个数字不难看出，在当前的中国，个人所得税不是税收收入的主要来源。有关它的调整，无论是增加税负还是减少税负，都不会对整个税收收入规模产生较大影响。可以说，在个人所得税的改革问题上，收入的增减变化，并非是政府的主要考虑。 

    事实上，诞生于1980年并历经多次调整的中国个人所得税，其基本的着眼点，始终锁定于调节居民收入分配。从理论上讲，现代税收的功能被高度概括为三个：取得收入、调节分配和稳定经济。这三个功能，要分别由不同的税种来担纲。就像是一个交响乐队，在由诸个税种所构成的税制体系中，虽然每个税种都具有取得收入的功能，但相对而言，直接税较之间接税，具有更大的调节分配和稳定经济作用。间接税较之直接税，则具有更大的取得收入作用。作为中国现行税制体系下几乎唯一的可与居民收入“直接”对接的直接税税种，个人所得税的基本功能，当然是调节居民收入分配和实施宏观调控。围绕个人所得税的调整事项，当然要基于调节居民收入分配和实施宏观调控的需要而展开。 

    就当前中国的情势而言，日渐拉大的居民收入分配差距已经成为我们面临的最大挑战。对居民收入分配实施有效调节的前提，在于政府手中握有适用的再分配手段。注意到我国现行税制体系中直接税占比低而间接税占比高、甚至几乎没有真正意义上的直接税的现实，可以发现，个人所得税是迄今为止政府所能拿出的几乎唯一的再分配手段。离开了个人所得税，政府对于居民收入分配的调节，便可能陷于“空谈”状态。 

    正是出于加强其调节居民收入分配功能的考虑，才有了有关个人所得税改革的诸方面动作。
    
    改革的目标在于实行综合计征
    
    现行个人所得税在调节收入分配方面的缺陷，主要表现在它所实行的分类所得税制上。它名义上是一个税种，实质上分作11个征税项目——工资薪金所得、个体工商户生产经营所得、企事业单位承包（承租）经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息（股息、红利）所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得等。对于上述不同的征税所得项目，采取的是不同的计征办法、适用的是不同的税率表格。这样的税制安排，其优点是便于征管，可以从源征税，代扣代缴。但其致命的缺陷，就是不利于调节居民收入分配差距。 

    比如，人与人之间的收入差距，本来是综合而非单一项目的收入差距。在不计算综合收入水平的条件下，分别就居民的每一个单项收入征税，其所能达到的调节作用，至多只限于单一项目收入本身。除非人们的收入来源单一化，否则，针对单一项目而非加总求和之后的综合性收入的调节，无异于瞎子摸象。 

    再如，即便在单一项目收入如工薪收入的视野内，由于不同纳税人的负担状况不同，扣除负担之后的经济境遇便有很大的差异。在不计算差异颇大的负担账的条件下，仅着眼于居民的工薪收入账并随之征税，其所带来的调节效应，只会加剧既有的不公平而非有助于社会公平目标的实现。 

    又如，作为工薪所得费用减除额，其最重要的特征，应当是差异化——不同经济境遇的人适用不同的扣除规定，从而体现净所得征税原则。在我国，人们之所以习惯于将减除额误读为起征点，恰是因为，现行个人所得税实行了标准化的减除额——让不同经济境遇的人适用了统一的扣除标准。在忽略人与人之间的费用开支差异条件下所进行的个人所得税调节，当然不符合净所得征税的原则，有悖于社会公平。 

    诸如此类的问题，还可举出许多。如果说在市场经济建设初期，我们尚可接受这种相对粗犷的个人所得税格局，那么，随着市场经济的日趋完善、收入分配差距日渐拉大的条件下，启用相对精细的税制安排已经势在必行。正是鉴于这样的状况，早在“九五”计划时期，我国便将个人所得税的改革目标定位于“实行综合与分类相结合”。此后，又分别在“十五”计划、“十一五”规划和“十二五”规划中，三次重申了这一目标。 

    有别于分类所得税制，综合与分类相结合所得税制的基本特点，是除少许的特殊收入项目外，其余的所有来源、所有项目的收入都须在加总求和的基础上，一并计税。 

    这样做，进入其调节视野的居民收入，便不再限于单一项目，而是综合性收入。鉴于收入来源日趋多元化的现实背景，建立在综合计征基础上的个人所得税调节，无疑是更贴近居民收入分配差距现实的调节。 

    这样做，先算账、再征税，便不再是一句空话。在计算纳税人综合收入账的同时，由于赡养人口不同、居住区域不同、身体状况不同而形成的负担差异，便有了据实核算、相应扣除并再予征税的可能。 

    这样做，个人所得税计征中的减除额，就有了实行差异化的可能。不同经济境遇的人，便可以脱出标准减除额的局限而适用差异化的扣除规定，从而使得按净所得征税成为现实。由此，减除额也就不再会被人们误读为起征点。
    
    迄今的改革进程尚不理想
    
    然而，综合与分类相结合所得税制终究要建立在纳税人个人申报的基础上。如何推进这样一种以综合计征为特点的全新的个人所得税制，一直在考验着中国现实的税收征管机制。 

    毋庸赘言，迄今为止，中国现实的税收征管机制，仍停留于“间接”征收、“截流”管理的水平。这种情形，显然不适应建立在纳税人个人申报基础上的综合计征的需要。一旦走出既有的从源征税、代扣代缴的个人所得税征管轨道，现实税收征管机制的“底线”便极可能被突破，从而陷税务机关于尴尬境地。 

    正是在这种现实税收征管机制的“瓶颈”制约下，再加上个人所得税纳税人众多、百姓纳税意识单薄等现实国情因素的考虑，虽然历经了至少三个五年（计）规划的追求，在长达十几年的时间里，综合与分类相结合的个人所得税制始终在研究层面徘徊。 

    既不能循着既有改革目标的轨道如期向前推进，人们围绕个人所得税而形成的诸如家庭联合申报、基本医疗医药费用扣除、住房贷款利息扣除、子女教育费用扣除等多方面的诉求，便越来越凝聚到其可以看得见、摸得着的线索上——提升“被称作起征点的扣除额”。人们对于现行个人所得税的不满或抱怨，也就越来越集中于其可以直接感知、立竿见影的项目上——“被称作起征点的扣除额”过低。于是，在如此这种困难而复杂的背景下所推出的个人所得税改革，便越来越走入了一个并非逼近既有改革目标的狭窄通道——以“提高工资薪金所得费用减除标准”为主要内容。 

    这一次的个人所得税法修正案草案，便是一个突出的例子。 

    比如，这一次的修正案草案，虽被冠之以个人所得税改革，但严格的讲，它充其量只能称之为“个人工薪所得税改革”。因为，在分类所得税制的框架内，它所涉及的，主要是现行个人所得税项下的一个征税项目——工资薪金所得。其余的征税项目，除了个体工商户生产经营所得有少许调整之外，并未纳入这次调整的范围。故而，无论这一次的调整内容是什么，它都并非是个人所得税的整体改革。在此条件下进行的所谓调节居民收入分配，只能是调节居民工薪收入分配。 

    还如，这一次调整的总体方向，虽定位于减税，但减税的受益者，说到底，只是工薪阶层中的较高收入者。因为，只有在现行个人工薪所得税制下负有纳税义务的人，才可能成为减税的受益者。按照财政部关于修正案草案的说明，现行个人工薪所得税制下的纳税人，仅占全部工薪收入人群的28%。其余的那72%的工薪收入者，自然不在这一次减税的受益者行列。但是，以全部工薪收入群体作为一个整体，28%和72%的对比关系又说明，这一次的减税，并不能覆盖工薪阶层中的中低收入者。故而，无论这一次的减税幅度有多大，它都难以真正起到给中低工薪收入阶层减负的目的。 

    再如，这一次的调整范围，虽推出了扩大45%最高税率覆盖范围等加大对高收入者调节力度的举措，但被加高了税负的所谓高收入者，至多只是工薪收入群体中的高收入者，而并非是全部的高收入者，甚至不是真正意义上的高收入者。因为，在一个收入来源多元化，并且人与人之间的收入差距主要不在工薪所得上的年代，只要调整的范围限定于工资薪金所得一个来源，它所能触动的，只能是工资薪金收入单一来源上的高收入者。虽不能说高工薪收入者绝对不是高收入者，但起码目前被公认的、造成最重要的居民收入差距的所得来源，如利息（股息、红利）所得、财产租赁所得、财产转让所得等，并未涵盖。故而，无论这一次的调增税负动作有多大，它所能触及的，可能并不是目前最需要调节的高收入者。 

    又如，这一次的工资薪金所得费用减除标准的提高，尽管目标在于体现所谓居民基本生活费用不纳税的原则，尽管也进行了多方面的有关城镇居民人均消费性支出的精细测算，但仍未走出“一刀切”式的老路，并未贴近人们关于个人所得税改革的基本诉求。因为，在忽略人与人之间的费用开支差异的条件下所实行的费用减除标准，无论提高到怎样的水平，无论提高的频率有多高，都属于有悖社会公平的调整。故而，它肯定不能被视为逼近个人所得税既定改革目标的调整。
    
    聚焦点转到综合制才是上策
    
    由上述的讨论，可以至少认清两个基本事实： 

    其一，这一次的个人所得税法修正案草案，不过是终极目标难以达致条件下的妥协产物，而并非是最优选择。换言之，它是在有关个人所得税总体改革方案的实施一再拖延、社会公众要求启动个人所得税改革的舆论压力又一再提升的双重背景下，所拿出的暂时安排或权宜之计。既然它带有纠结和无奈的明显痕迹，在它身上存在诸多的不尽如人意之处，也就在情理之中。所以，不宜对这一次的调整方案求全责备，而应把主要的注意力放在未来的改革上。 

    其二，在当前的中国，牵涉个人所得税的几乎所有的问题或矛盾，都须在综合与分类相结合的改革框架内求得解决。脱离了这一改革框架的任何调整，都很难收获让人们满意的效果。所以，在这一次的调整完成之后，我们应当立刻将下一步改革的聚焦点转换到“综合与分类相结合的个人所得税制”的实现上，从而形成一股加快推进综合与分类相结合的个人所得税制的强大的社会力量。
    
    作者系中国社会科学院学部委员、财政与贸易经济研究所所长